Em julgamento virtual concluído em 07/03/2023, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, afetou à sistemática dos recursos repetitivos os processos em Recurso Especial nº 1.945.110/RS, 1.987.158/SC, 2.010.089/RS e 2.010.095/RS, tendo por objetivo delimitar a seguinte matéria controvertida:

Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

Igualmente por unanimidade, os Ministros suspenderam a tramitação de todos os processos, individuais ou coletivos, que versem sobre a mesma matéria e tramitem em território nacional.

Entenda a controvérsia

Em novembro de 2017, no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial (EREsp) nº 1.517.492/PR, a Primeira Seção do STJ firmou jurisprudência no sentido de que créditos presumidos de ICMS não devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que, entre outras razões, “a tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação”.

Muito embora seja evidente que o racional adotado pelo STJ neste julgamento é aplicável às demais modalidades de incentivos fiscais de ICMS – isenção, redução de base de cálculo e demais modalidades previstas nos incisos do parágrafo único do art. 1º da Lei Complementar nº 24/1975 – a União, ignorando as importantes modificações promovidas pela Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, vem defendendo que a jurisprudência do STJ somente serve de fundamento para excluir os créditos presumidos de ICMS na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, não se aplicando aos demais incentivos fiscais de ICMS, por exemplo, isenções e reduções de base de cálculo.

Argumenta a União, para tanto, que a exclusão somente pode ocorrer nos casos em que o incentivo fiscal, objeto de renúncia pelo Estado membro, (i) gere alguma forma de receita para o contribuinte beneficiado, (ii) que esta receita se destine ao contribuinte cuja atividade se pretenda fomentar e (iii) que tal receita esteja sendo apropriada por outro ente via tributação.

Na sua linha de raciocínio, argumenta a União que benefícios e incentivos de ICMS concedidos de forma incondicional não geram receita, não são escriturados contabilmente e constituem grandeza neutra. Neste sentido, sustenta que a situação analisada pelo STJ no EREsp nº 1.517.492/PR é distinta dos casos de isenção e redução da base de cálculo, uma vez que créditos presumidos de ICMS são registrados na escrituração contábil do contribuinte beneficiado, gera receita e reflete grandeza positiva. Pretende a União, portanto, reduzir o alcance do art. 30 da Lei nº 12.973/14 aos incentivos fiscais de ICMS que, de acordo com a sua linha de argumentação, possuem natureza positiva.

Existe uma corrente minoritária na jurisprudência dos tribunais regionais federais que acolhe a tese defendida pela União, entendendo que a jurisprudência do STJ somente se aplica a incentivos fiscais de ICMS concedidos por meio de créditos presumidos. Foi esta corrente minoritária que levou o STJ a submeter esta matéria ao rito dos recursos repetitivos e a suspender todos os processos sobre esta matéria até o julgamento dos Leading cases.

Modificações introduzidas pela Lei Complementar 160/2017

Apesar de não ter sido citada na fundamentação do citado acórdão do STJ – e nem poderia, porque o caso analisado foi iniciado antes da sua publicação – a Lei Complementar nº 160/2017, teve o nítido propósito de afastar quaisquer dúvidas de que os incentivos fiscais de ICMS – sejam os regulares desde o início, sejam os convalidados (regularizados) nos termos da Lei Complementar 160/2017 – não serão computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Para este propósito, a Lei Complementar nº 160/2017 inseriu os §§ 4º e 5º na Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, e estabeleceu no seu art. 10:

Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.

Seção XI – Subvenções Para Investimento

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, (…) não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (…)

4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

 

Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017.

Art. 10.  O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.

Assim, para fins de aplicação do art. 30 da Lei nº 12.973/14, a Lei Complementar nº 160/2017 equiparou todos os incentivos fiscais regulares (instituídos em conformidade com a Constituição Federal) ou convalidados (regularizados nos termos da Lei Complementar 160/2017) de ICMS à categoria de subvenções para investimento, a despeito da finalidade do incentivo, pondo fim às antigas discussões que categorizavam os incentivos fiscais de ICMS entre subvenções para custeio (art. 12, § 3º, da Lei nº 4.320/1964) e subvenções para investimento (art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977).

O que esperar do STJ no julgamento dos recursos repetitivos

A nosso ver, a interpretação defendida pela União desde EREsp nº 1.517.492/PR não deve prevalecer no julgamento dos Leading cases sobre esta matéria, que serão analisados à luz da Lei Complementar n 160/2017. A tentativa da União de promover recortes – não previstos no texto da Lei – no alcance do art. 30 da Lei nº 12.973/14 para afastar sua aplicação aos incentivos fiscais de ICMS não materializados na forma de créditos presumidos não encontra nenhum amparo na legislação em vigor.

Baseando-se nos precedentes mais recentes nesta matéria, proferidos por ambas as turmas da Primeira Seção do STJ, o prognóstico que vislumbramos é favorável aos contribuintes.

Nos precedentes da 1ª Turma, tem prevalecido o entendimento mais amplo de que “os incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Federação em relação ao ICMS, em atenção ao princípio federativo, não devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL” (AgInt no REsp 1.975.874/ES, DJe 03/10/2022).

Na 2ª Turma, por sua vez, tem-se firmado o entendimento de que “ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014” (REsp n. 1.968.755/PR, DJe de 8/4/2022.).

Se prevalecer o entendimento adotado em alguns precedentes da 2ª Turma do STJ, é possível que a Primeira Seção do STJ, no julgamento dos Leading cases, firme em tema repetitivo tese de que os incentivos fiscais de ICMS de “natureza negativa” (isenção, redução de base de cálculo, diferimento, entre outros), fruídos antes de 08/08/2017 (data do início da vigência da Lei Complementar nº 160/2017), não podem ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Tendo como referência a jurisprudência do STJ produzida até a presente data sobre este tema, avaliamos que este seria o cenário mais favorável à União. Fora este possível recorte, a jurisprudência atual sinaliza que a tese que será firmada no julgamento desses Leading cases será favorável aos contribuintes.

Demais requisitos seguem sendo exigidos

Nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a sua redação atual, a expressão econômica dos incentivos fiscais regulares ou regularizados de ICMS pode ser excluída na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL (art. 50 da Lei nº 12.973/14), desde que a parcela do lucro líquido referente a tal expressão econômica seja destinada para reserva de incentivos fiscais, nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/1976. Previsão no mesmo sentido é encontra no art. 38, § 2º, do Decreto-Lei nº 1.598/77.

O saldo da reserva de incentivos fiscais somente pode ser utilizado para absorção de prejuízos, após utilização das reservas de lucros existentes (exceto a da reserva legal) e observada a obrigação de recompor o saldo com lucros de exercícios subsequentes, ou para aumento do capital social, inclusive para aquisição de participações societárias que tenham aderência ao propósito do incentivo fiscal (Solução de Consulta COSIT 15/2022).

A operacionalização da exclusão encontra-se regulamentada no art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017. Uma exigência, em particular, não encontra amparo na legislação ordinária sobre a matéria e, por isso, entendemos que pode ser contestada judicialmente.

Trata-se da exigência prevista no § 7º deste dispositivo, a qual exige que somente poderão ser excluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os recursos provenientes da subvenção recebida do Poder Público que forem integralmente aplicados na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico. Tal exigência extrapola tanto os requisitos fixados na legislação ordinária quanto os contornos da competência da Receita Federal do Brasil de regulamentar a matéria.

O Pinheiro Villela Advogados se coloca à disposição para estudo de impactos, análises conjecturais e saneamento de dúvidas a respeito do tema.