STJ julgará em repetitivo a exclusão de incentivos de ICMS da base do IRPJ e da CSLL

Em julgamento virtual concluído em 07/03/2023, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, afetou à sistemática dos recursos repetitivos os processos em Recurso Especial nº 1.945.110/RS, 1.987.158/SC, 2.010.089/RS e 2.010.095/RS, tendo por objetivo delimitar a seguinte matéria controvertida:

Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

Igualmente por unanimidade, os Ministros suspenderam a tramitação de todos os processos, individuais ou coletivos, que versem sobre a mesma matéria e tramitem em território nacional.

Entenda a controvérsia

Em novembro de 2017, no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial (EREsp) nº 1.517.492/PR, a Primeira Seção do STJ firmou jurisprudência no sentido de que créditos presumidos de ICMS não devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que, entre outras razões, “a tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação”.

Muito embora seja evidente que o racional adotado pelo STJ neste julgamento é aplicável às demais modalidades de incentivos fiscais de ICMS – isenção, redução de base de cálculo e demais modalidades previstas nos incisos do parágrafo único do art. 1º da Lei Complementar nº 24/1975 – a União, ignorando as importantes modificações promovidas pela Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, vem defendendo que a jurisprudência do STJ somente serve de fundamento para excluir os créditos presumidos de ICMS na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, não se aplicando aos demais incentivos fiscais de ICMS, por exemplo, isenções e reduções de base de cálculo.

Argumenta a União, para tanto, que a exclusão somente pode ocorrer nos casos em que o incentivo fiscal, objeto de renúncia pelo Estado membro, (i) gere alguma forma de receita para o contribuinte beneficiado, (ii) que esta receita se destine ao contribuinte cuja atividade se pretenda fomentar e (iii) que tal receita esteja sendo apropriada por outro ente via tributação.

Na sua linha de raciocínio, argumenta a União que benefícios e incentivos de ICMS concedidos de forma incondicional não geram receita, não são escriturados contabilmente e constituem grandeza neutra. Neste sentido, sustenta que a situação analisada pelo STJ no EREsp nº 1.517.492/PR é distinta dos casos de isenção e redução da base de cálculo, uma vez que créditos presumidos de ICMS são registrados na escrituração contábil do contribuinte beneficiado, gera receita e reflete grandeza positiva. Pretende a União, portanto, reduzir o alcance do art. 30 da Lei nº 12.973/14 aos incentivos fiscais de ICMS que, de acordo com a sua linha de argumentação, possuem natureza positiva.

Existe uma corrente minoritária na jurisprudência dos tribunais regionais federais que acolhe a tese defendida pela União, entendendo que a jurisprudência do STJ somente se aplica a incentivos fiscais de ICMS concedidos por meio de créditos presumidos. Foi esta corrente minoritária que levou o STJ a submeter esta matéria ao rito dos recursos repetitivos e a suspender todos os processos sobre esta matéria até o julgamento dos Leading cases.

Modificações introduzidas pela Lei Complementar 160/2017

Apesar de não ter sido citada na fundamentação do citado acórdão do STJ – e nem poderia, porque o caso analisado foi iniciado antes da sua publicação – a Lei Complementar nº 160/2017, teve o nítido propósito de afastar quaisquer dúvidas de que os incentivos fiscais de ICMS – sejam os regulares desde o início, sejam os convalidados (regularizados) nos termos da Lei Complementar 160/2017 – não serão computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Para este propósito, a Lei Complementar nº 160/2017 inseriu os §§ 4º e 5º na Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, e estabeleceu no seu art. 10:

Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.

Seção XI – Subvenções Para Investimento

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, (...) não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (...)

4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

 

Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017.

Art. 10.  O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.

Assim, para fins de aplicação do art. 30 da Lei nº 12.973/14, a Lei Complementar nº 160/2017 equiparou todos os incentivos fiscais regulares (instituídos em conformidade com a Constituição Federal) ou convalidados (regularizados nos termos da Lei Complementar 160/2017) de ICMS à categoria de subvenções para investimento, a despeito da finalidade do incentivo, pondo fim às antigas discussões que categorizavam os incentivos fiscais de ICMS entre subvenções para custeio (art. 12, § 3º, da Lei nº 4.320/1964) e subvenções para investimento (art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977).

O que esperar do STJ no julgamento dos recursos repetitivos

A nosso ver, a interpretação defendida pela União desde EREsp nº 1.517.492/PR não deve prevalecer no julgamento dos Leading cases sobre esta matéria, que serão analisados à luz da Lei Complementar n 160/2017. A tentativa da União de promover recortes – não previstos no texto da Lei – no alcance do art. 30 da Lei nº 12.973/14 para afastar sua aplicação aos incentivos fiscais de ICMS não materializados na forma de créditos presumidos não encontra nenhum amparo na legislação em vigor.

Baseando-se nos precedentes mais recentes nesta matéria, proferidos por ambas as turmas da Primeira Seção do STJ, o prognóstico que vislumbramos é favorável aos contribuintes.

Nos precedentes da 1ª Turma, tem prevalecido o entendimento mais amplo de que “os incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Federação em relação ao ICMS, em atenção ao princípio federativo, não devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL” (AgInt no REsp 1.975.874/ES, DJe 03/10/2022).

Na 2ª Turma, por sua vez, tem-se firmado o entendimento de que “ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014” (REsp n. 1.968.755/PR, DJe de 8/4/2022.).

Se prevalecer o entendimento adotado em alguns precedentes da 2ª Turma do STJ, é possível que a Primeira Seção do STJ, no julgamento dos Leading cases, firme em tema repetitivo tese de que os incentivos fiscais de ICMS de “natureza negativa” (isenção, redução de base de cálculo, diferimento, entre outros), fruídos antes de 08/08/2017 (data do início da vigência da Lei Complementar nº 160/2017), não podem ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Tendo como referência a jurisprudência do STJ produzida até a presente data sobre este tema, avaliamos que este seria o cenário mais favorável à União. Fora este possível recorte, a jurisprudência atual sinaliza que a tese que será firmada no julgamento desses Leading cases será favorável aos contribuintes.

Demais requisitos seguem sendo exigidos

Nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a sua redação atual, a expressão econômica dos incentivos fiscais regulares ou regularizados de ICMS pode ser excluída na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL (art. 50 da Lei nº 12.973/14), desde que a parcela do lucro líquido referente a tal expressão econômica seja destinada para reserva de incentivos fiscais, nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/1976. Previsão no mesmo sentido é encontra no art. 38, § 2º, do Decreto-Lei nº 1.598/77.

O saldo da reserva de incentivos fiscais somente pode ser utilizado para absorção de prejuízos, após utilização das reservas de lucros existentes (exceto a da reserva legal) e observada a obrigação de recompor o saldo com lucros de exercícios subsequentes, ou para aumento do capital social, inclusive para aquisição de participações societárias que tenham aderência ao propósito do incentivo fiscal (Solução de Consulta COSIT 15/2022).

A operacionalização da exclusão encontra-se regulamentada no art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017. Uma exigência, em particular, não encontra amparo na legislação ordinária sobre a matéria e, por isso, entendemos que pode ser contestada judicialmente.

Trata-se da exigência prevista no § 7º deste dispositivo, a qual exige que somente poderão ser excluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os recursos provenientes da subvenção recebida do Poder Público que forem integralmente aplicados na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico. Tal exigência extrapola tanto os requisitos fixados na legislação ordinária quanto os contornos da competência da Receita Federal do Brasil de regulamentar a matéria.

O Pinheiro Villela Advogados se coloca à disposição para estudo de impactos, análises conjecturais e saneamento de dúvidas a respeito do tema.

 


DIFAL: publicado o Convênio ICMS que substitui o Convênio 93/15

Em 06/01/2022 foi publicado o Convênio ICMS nº 236, de 27 de dezembro de 2021, que revoga o Convênio ICMS nº 93/15 e disciplina o DIFAL da EC 87/15 de acordo com as disposições da Lei Complementar nº 190/22.

Em termos normativos, a Convênio ICMS 236/21 não traz alterações significativas, reproduzindo praticamente as cláusulas primeira a oitava do revogado Convênio 93/15, além de incorporar ao seu texto algumas previsões da Lei Complementar nº 190/22 e do Convênio ICMS nº 153/15 – que estabelece que os benefícios fiscais de redução de base ou de isenção de ICMS devem ser considerados no cálculo do DIFAL.

A ausência de previsão similar ao que dispunha a cláusula nona do Convênio 93/15, a qual determinava a aplicação das suas disposições às empresas optantes do Simples Nacional, chama a atenção. Vale recordar que, paralelamente à declaração de inconstitucionalidade da exigência do DIFAL à revelia de lei complementar (Tema 1093/STF), o Supremo Tribunal Federal decidiu, também em repercussão geral (Tema 517/STF), pela constitucionalidade da exigência do DIFAL da EC 87/15 às empresas optantes do Simples Nacional (DJe 19/08/2021).

A referida cláusula nona teve a sua eficácia suspensa no início de 2016, em medida cautelar concedida na ADI (ação direta de inconstitucionalidade) nº 5.464/DF. Contudo, após o julgamento do mérito dessa ADI e da tese firmada no Tema 517/STF, é esperado que o CONFAZ edite convênio específico para regulamentar a cobrança do DIFAL nas operações praticadas por empresas optantes do Simples Nacional, nos termos do que estabelece o art. 13, § 1º, inciso XIII, alíneas "g" e "h", da Lei Complementar nº 123/03.

Também merece destaque a ausência, no texto do Convênio 236/21, da previsão contida no § 1º-A da cláusula segunda do Convênio 93/15 (inserida pelo Convênio 152/15), que estabelecia a fórmula a ser utilizada no cálculo do DIFAL das operações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte do ICMS. Apesar da ausência, o Convênio 236/22 reproduz a previsão anterior de que a base de cálculo do DIFAL “é única e corresponde ao valor da operação o preço do serviço, observado o art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de dezembro de 1996” (§ 1º da cláusula segunda).

De previsão legal nova no texto do Convênio ICMS 236/21, identificamos apenas a previsão constante do § 4º da sua cláusula quinta, que estabelece o seguinte: “caso as informações relativas à data de saída ou de início da prestação de serviço não sejam informadas nos documentos fiscais eletrônicos, será considerada a data de emissão do documento fiscal como data de saída ou de início da prestação”.

Por fim, cumpre destacar a previsão da cláusula décima primeira: “este convênio entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2022”. Tal previsão se insere no âmbito da controvérsia sobre a exigibilidade do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte do ICMS ocorridas em 2022. Como veiculados em nossa última Newsletter, vislumbramos bons argumentos para contestar judicialmente a exigibilidade do DIFAL da EC 87/15 nas operações e prestações praticadas no ano de 2022.

Permanecemos à disposição para conversar sobre os caminhos existentes para buscar esse direito.


DIFAL da EC 87/15: com a Lei Complementar, como fica?

Sob forte pressão dos Estados, que temem perder uma arrecadação estimada em quase R$ 10 bilhões apenas em 2022, foi publicada ontem (05/01/2022) a Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, que promoveu alterações na Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996) com o objetivo de colocar a regulamentação do DIFAL da EC 87/2015 nos eixos do que foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal no ano passado, no julgamento de mérito do RE 1.287.019/DF (Tema 1.093) e da ADI 5.469.

O projeto de lei que resultou na Lei Complementar nº 190/2022 (PLP nº 32/2021) foi apresentado em março do ano passado – um mês depois de o STF declarar a inconstitucionalidade das Cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS nº 93/2015 – e, em menos de 10 (dez) meses, recebeu aprovação nas duas Casas do Congresso Nacional e sanção sem vetos. Tramitação bastante rápida para os padrões de uma lei complementar.

Confira abaixo os principais aspectos a serem observados pelas empresas contribuintes do ICMS a partir desse ano.

O que decidiu o STF sobre o DIFAL da EC 87/15

Em 24/02/2022, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.469 e do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF (submetido ao rito dos recursos repetitivos), o Plenário do STF, por maioria de votos, entender ser inconstitucional a “cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora”.

Assim, na ocasião, o STF firmou a tese constante do Tema 1.093, com a seguinte redação: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

O Tribunal, contudo, modulou (limitou no tempo) os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do referido Convênio ICMS para que a decisão produza efeitos apenas a partir de 2022, aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre Simples Nacional, cujos efeitos retroagem ao mês de fevereiro de 2016.

Com a modulação dos efeitos promovida pelo STF, os Estados não são obrigados a restituir o DIFAL pagos pelos contribuintes nos anos de 2016 e 2021. Para 2022, comentamos abaixo os efeitos dessa decisão e do advento da Lei Complementar nº 190/2022.

Mais recentemente, em 18/12/2021, o STF rejeitou os embargos de declaração opostos pelos Estados para rever certos aspectos do julgamento. A decisão do STF ainda não se tornou definitiva (isto é, não transitou em julgado), mas qualquer alteração no resultado do julgamento é improvável.

O que muda com a Lei Complementar 190/22

Tendo em vista que a declaração de inconstitucionalidade acima referida se deu, sobretudo, pela irregularidade formal das Cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS nº 93/2015, que disciplinaram matérias reservadas à lei complementar pela Constituição Federal (art. 155, § 2º, inc. XII, alíneas a, b, c, d e i, da CF/88), o conteúdo das alterações promovidas pela LC 190/2022 na LC 87/1996 segue o racional da regulamentação do DIFAL já prevista no referido Convênio ICMS.

Com o texto atualizado, a Lei Kandir passa a regulamentar a competência para cobrança e arrecadação do DIFAL – ICMS relativo à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual – devida ao Estado de destino nas operações e prestações de serviços interestaduais com destino a consumidor final (contribuinte ou não do ICMS).

Em análise superficial das disposições inseridas e alteradas pela Lei Complementar nº 190/2022, destacamos os seguintes aspectos:

  • Assim como o § 1º da Cláusula 2ª do Convênio nº 93/2015, a nova redação da Lei Kandir (art. 13, inciso X e §§ 3º 7º) não autoriza os Estados a instituírem, em suas legislações internas, a famigerada base de cálculo “dupla” na cobrança do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS;
  • Em operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS, quando o destino final da mercadoria ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado o adquirente, o DIFAL será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria (art. 11, § 7º);
  • A obrigação dos Estados de divulgarem, em portal próprio e unificado, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias relativas às operações interestaduais (art. 24-A).

O portal acima mencionado foi criado por meio do Convênio ICMS nº 235, de 27 de dezembro de 2021, que instituiu o Portal Nacional da diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual nas operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, disponível no endereço eletrônico https://difal.svrs.rs.gov.br/inicial.

Como fica para 2022

Essa provavelmente é a questão mais controvertida da Lei Complementar nº 190/2022. Isso porque, no seu no seu art. 3º, consta que a Lei Complementar entra em vigor na data da sua publicação (05/01/2022), observado, quanto à produção de efeitos, a anterioridade nonagesimal (noventena) estabelecida no art. 150, inciso III, alínea c, da CF/88.

Assim, interpretando esse dispositivo em sua estrita literalidade, as disposições da Lei Complementar nº 190/2022 poderiam ser aplicadas já a partir de 05/04/2022.

Chama a atenção o fato de constar, na redação do art. 3º da LC 190/2022, observância apenas à anterioridade nonagesimal, deixando de mencionar que a produção de efeitos obedecerá também à anterioridade de exercício – o que tornaria a Lei aplicável apenas em 2023. Neste sentido, convém recordar que, por não constar nas ressalvas do § 1º do art. 150 da CF/88, a cobrança do ICMS está sujeita a ambas as anterioridades (de exercício e a noventena).

Diante da arrecadação esperada com o DIFAL, a omissão no texto da Lei parece não ter sido despropositada. Com efeito, à reportagem do Valor Econômico (notícia veiculada em https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2022/01/05/estados-correm-risco-de-perder-icms-do-comercio-eletronico.ghtml), o diretor institucional do Comitê Nacional dos Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito Federal (“COMSEFAZ”), André Horta Melo, disse que o projeto de lei complementar não optou pela noventena, apenas cita o artigo 150 da Constituição, justificando, ainda, que a lei tratada de repartição de tributos, o que, no seu entender, afasta a aplicação das anterioridades de exercício e de noventa dias que subordinam a vigência de normas que criam ou majoram tributos.

Neste cenário, é possível que os Estados e o Distrito Federal voltem a exigir o DIFAL já a partir de 05/04/2022. Para evitar a cobrança do DIFAL pelos Estados em 2022 em relação às operações interestaduais com destino a consumidor final não contribuinte do ICMS, vislumbramos dois principais argumentos que podem ser apresentados pelos contribuintes em eventual ação judicial proposta para discutir a questão:

  • A subordinação das disposições da Lei Complementar nº 190/2022 ao princípio da anterioridade de exercício prevista no art. 150, inciso III, alínea b, da CF/88, de modo que a sua aplicação somente poderia ocorrer no exercício seguinte ao da publicação da lei (em 2023);
  • Inconstitucionalidade e ilegalidade das leis estaduais editadas antes da vigência e da produção de efeitos da Lei Complementar nº 190/2022 para instituir a cobrança do DIFAL da EC 87/2015, nos termos da jurisprudência do STF firmada no Tema 1.093, não possuindo a LC 190/2022 efeito retroativo para convalidar legislação anterior.

Para discutir os caminhos possíveis para evitar a cobrança do DIFAL para 2022, por gentileza entre em contato conosco através do e-mail contato@pinheirovillela.com.br ou leonardo@pinheirovillela.com.br.